Процесс либерализации уголовной ответственности своеобразным образом отразился на нормах, посвященных уклонению от уплаты налогов. В ходе изучения этой темы авторы материала также рассмотрели процедуру и особенности приказного и административного искового производства по делам о взыскании обязательных платежей. Детальный разбор с комментариями представителей судебной системы этих тем, а также особенностей составов отдельных налоговых преступлений – в аналитике РАПСИ.

Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы закреплена статьей 57 Конституции РФ. Уплаченные налогоплательщиками средства расходуются государством на работу государственных и муниципальных институтов, на финансирование здравоохранения, образования, поддержание обороноспособности страны и прочие нужды. Однако не все добросовестно исполняют свои обязательства, поэтому законодателем предусмотрены определённые меры государственного принуждения.

Подавляющее большинство процедур судебного взыскания налоговых платежей проходит в рамках административного судопроизводства, и объем дел таков, что самые многочисленные дела, не требующие конструктивного рассмотрения в судебном заседании – неуплата гражданами отдельных налоговых платежей для физических лиц, не оспоренная никакими возражениями – могут быть переведены во внесудебное рассмотрение: слишком великую долю нагрузки они составляют без конструктивной на то необходимости. 

Вместе с тем, для тех, кто задолжал государству по обязательным платежам крупные суммы как физическое или юридическое лицо, предусмотрена также и уголовная ответственность. Рассмотрение этих деяний как на этапе следствия, так и в суде может представлять определенные трудности ввиду высокого уровня латентности этих преступлений. При этом часто дела о неуплате налогов становятся резонансными и широко обсуждаемыми в обществе. 

Кого привлекают к уголовной ответственности

Уголовная ответственность за неуплату налогов наступает в рамках статьей 198 и 199 УК РФ. Круг так называемых налоговых преступлений не ограничен конкретно этими статьями УК РФ, но именно они содержат в своей диспозиции формулировку «уклонение от уплаты». 

Согласно разъяснениям, содержащимся в постановлении Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 года №48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» (постановление №48) субъектом преступления по статье 198 УК РФ является физическое лицо, достигшее возраста 16 лет, на которое в соответствии с действующим законодательством возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов, сборов, страховых взносов, по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Отмечается, что привлечь к ответственности можно как гражданина РФ, так и иностранца или апатрида.

Привлечён к ответственности по данной статье может быть не только обычный гражданин, но и индивидуальный предприниматель, а также адвокат, учредивший адвокатский кабинет, нотариус или другие частнопрактикующие лица.

Субъектом преступления может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов, страховых взносов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя. 

Уйти от ответственности за неуплату налогов, сборов, страховых взносов, ведя предпринимательскую деятельность через подставное лицо, также не получится – в постановлении четко указывается, что действия лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность через подставное лицо, будут квалифицироваться по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия подставного лица – как его пособника. Но только при условии, если подставное лицо сознавало, что участвует в уклонении от уплаты налогов/сборов/взносов, и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

Субъектом преступления, предусмотренного статье 199 УК РФ, может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые в налоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, в качестве отчетных за налоговый (расчетный) период. К таким лицам постановление №48 относит руководителя организации либо ее уполномоченного представителя. Указанное преступление может быть также совершено и лицом, которое фактически выполняло обязанности руководителя организации.

При этом под организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, подразумевается как отечественные юридические лица, так и иностранные, а равно компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, филиалы и представительства иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Крупный и особо крупный размер

Квалифицировать деяние как преступление, предусмотренное статьей 198 или 199 УК РФ можно только тогда, когда речь идет о крупном или особо крупном размере неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов. 

Определение размера производится согласно примечаниям к данным статьям УК РФ. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд. Так, для статьи 198 УК РФ крупным и особо крупным размером является сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая 2,7 миллиона рублей, а особо крупным размером − сумма, превышающая 13,5 миллиона рублей. Крупным размером в статье 199 УК РФ признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая 15 миллионов рублей, а особо крупным размером − сумма, превышающая 45 миллионов рублей.

Отметим, что совсем скоро размеры неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов, признаваемые крупными и особо крупными, могут измениться. На Федеральном портале проектов нормативных правовых актов в августе 2022 года появился проект федерального закона «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации», которым, в том числе, предлагается внести правки в примечания статей 198-199 УК РФ. 

Так, законопроект предлагает повысить крупный размер для статьи 198 УК РФ с 2,7 до 4 миллионов рублей, а особо крупный – с 13,5 до 20,25 миллиона рублей, а для статьи 199 УК РФ крупный размер повысить с 15 до 22,5 миллиона рублей, а особо крупный − с 45 до 65 миллионов рублей. 

Инициатива связана с поручениями президента, сформулированными по итогам XXV Петербургского международного экономического форума от 20 июля 2022 года №Пр-1269. Внесение поправок связано с тем, что инфляция в России за последние годы выросла, а размеры крупного и особо крупного ущерба по экономическим статьям УК РФ долгое время не индексировались. Кроме того, поправки направлены на либерализацию и гуманизацию уголовного законодательства за преступления экономической направленности.

Как указал ВС РФ в своих разъяснениях, при расчете размера уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, страховых взносов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. 

При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов, сборов, страховых взносов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых (расчетных) периодов по видам налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с НК РФ. 

Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.

ВС РФ подчеркнул в своем постановлении №48, что в случае возникновения неустранимых сомнений в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов суду необходимо толковать их в пользу обвиняемого.

Форма вины

Субъективная сторона преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, всегда выражается в форме прямого умысла, то есть в суде должно быть доказано, что лицо осознавало общественную опасность своего деяния, предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. 

При этом ВС РФ отметил в разъяснениях, что при решении вопроса о наличии такого умысла суду нужно учесть обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении. Перечень таких обстоятельств закреплен в статье 111 НК РФ и к ним, в частности, относятся совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, совершение деяния в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезни, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом госвласти в пределах его компетенции и/или выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга, за исключением случаев, когда письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком. Отметим, что перечень таких обстоятельств является открытым.

Кроме того, суду при установлении вины необходимо исходить и из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

На необходимость учета норм налогового законодательства при привлечении к уголовной ответственности по статье 199 УК РФ указывал и Конституционный Суд РФ в своем определении от 29 мая 2019 года по делу №1243-О.

Снижение срока давности и уменьшение тяжести

С 29 марта 2023 года вступили в силу поправки, внесенные Федеральным законом от 18 марта 2023 года №78-ФЗ, уменьшающие максимальный срок наказания в виде лишения свободы за квалифицированные составы преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ. 

Так, ранее за совершение указанного преступления группой лиц по предварительному сговору и/или в особо крупном размере можно было получить наказание в виде лишением свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Теперь же санкция данной нормы предусматривает лишение свободы только в пределах 5 лет.

Изменение размера ответственности было инициировано в связи с поручением президента (пункт 6 перечня поручений Президента РФ от 26 апреля 2022 года №Пр-740) обеспечить внесение в законодательство РФ изменений, предусматривающих сокращение сроков давности привлечения к уголовной ответственности по квалифицированным составам преступлений, связанным с уклонением от уплаты налогов и иных обязательных платежей.

Конкретные сроки давности определяются согласно части 1 статьи 78 УК РФ исходя из категорий преступлений, предусмотренных статьей 15 УК РФ. Законодатель решил, что, учитывая законодательную конструкцию статьи 78 УК РФ, снижение сроков давности привлечения к уголовной ответственности за преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов и иных обязательных платежей, возможно за счет изменения категории указанного вида преступлений путем смягчения предусмотренного за их совершение наказания. В связи с этим и были внесены изменения, уменьшающие максимальный срок наказания в виде лишения свободы за квалифицированные составы по статье 199 УК РФ. Таким образом, преступление, предусмотренное статьей 199 УК РФ перешло из категории тяжких в преступления средней тяжести, а срок давности уменьшился с 10 до 6 лет.

Эксперты положительно отозвались об этой поправке, указывая, в частности, на то, что существующая до настоящего времени возможность привлечения к уголовной ответственности по статье 199 УК РФ в течение 10 лет не состыковывалась с требованием к сроку хранения документов бухгалтерского учета, который согласно статье 29 Федерального закона от 6 декабря 2011 года №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», составлял в пять лет после отчетного года.

Также Федеральный закон от 18 марта 2023 года №78-ФЗ дополнил перечень оснований, содержащихся в статье 24 УПК РФ, по которым уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное уголовное дело подлежит прекращению. Так, теперь следователь обязан будет отказать в возбуждении уголовного дела, а возбужденное дело прекратить по преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов и иных обязательных платежей в случае уплаты в полном объеме недоимки, пеней и штрафов.

Предложение бизнес-омбудсмена

Российский политик и предприниматель Борис Титов предложил Минфину уточнить порядок передачи материалов для возбуждения уголовных дел в Налоговом кодексе РФ. По мнению Титова, разночтения в Налоговом кодексе приводят к тому, что, несмотря на новый порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям (только на основании материалов налоговых органов), на практике такие дела зачастую возбуждаются еще до того, как решение инспекции вступает в силу. 

Напомним, что с марта 2022 года статья 140 УПК РФ была дополнена частью 1.3, согласно которой поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ, служат только материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Порядок и сроки направления налоговыми органами таких материалов установлены НК РФ. 

Так, согласно пункту 3 статьи 32 НК РФ, если в течение 75 дней со дня вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения перечисленных налогоплательщиком денежных средств недостаточно для погашения недоимки в полном объеме, то налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно статье 101 НК РФ, вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение, либо его представителю. В случае обжалования такого решения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в не обжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе (статья 101.2. НК РФ).

Однако, как указывает российский бизнес-омбудсмен, на практике этот порядок нарушается. В подобных случаях следствие ссылается на положения пункта 3 статьи 82 НК РФ, согласно которым налоговые и следственные органы информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах «в порядке, определяемом по соглашению между ними».

«Между тем криминализирующим фактором в налоговых преступлениях является размер недоимки, − отмечает Титов. − Решением вышестоящего налогового органа он может быть сокращен до суммы, не превышающей порог, за которым наступает уголовная ответственность налогоплательщика. Поэтому направление материалов в следственный орган в отсутствие вступившего в силу решения может привести к прямому нарушению прав предпринимателя. Проведение следственных действий ранее момента установления налоговой задолженности и истечения сроков ее добровольного погашения создает почву для избыточного и неправомерного давления на хозяйствующие субъекты».

Исходя из этого Борис Титов обратился к руководству Министерства финансов с предложением сформировать позицию по данной проблеме и, возможно, внести в НК РФ конкретизирующие изменения.

Государственная политика в вопросе привлечения к ответственности за налоговые правонарушения оказывает системное влияние на ресурсное обеспечение страны. Как правило, в неблагоприятные для себя периоды государство усиливает контроль за пополнением бюджета, а также ответственность за нарушение налогового законодательства. Вместе с тем, российский законодатель, несмотря на все обстоятельства последних лет, негативно отразившиеся и отражающиеся до сих пор на бюджете государства, такие как пандемия коронавирусной инфекции, ведение СВО, санкционное давление и прочие, уверенно держит курс на либерализацию уголовной ответственности за налоговые преступления. 

Судебный приказ как первая ступень процедуры судебного взыскания

Вместе с тем процедура административного взыскания налоговых платежей также имеет свои особенности. Как рассказала РАПСИ мировой судья судебного участка №8 судебного района Сеймского округа г. Курска Виктория Шальнева, правовая природа отношений по уплате обязательных платежей и санкций имеет «двухступенчатую процедуру» их судебного взыскания, состоящую из приказного и, при наличии возражений должника, административного искового производства.

Приказное производство в административном судопроизводстве регулируется главой 11.1. КАС РФ и представляет собой рассмотрение дел на основании заявления взыскателя, поданного по правилам общей подсудности (по месту жительства должника) без проведения судебного разбирательства. 

Результатом рассмотрения такого дела является вынесение судьей судебного приказа − судебного акта, вынесенного судьей единолично и исключительно по требованию о взыскании обязательных платежей и санкций. Как отмечает Шальнева, судебный приказ является одним из наиболее востребованных инструментов оперативного восстановления нарушенного права.

Отметим со своей стороны, что судебный приказ является одновременно и исполнительным документом. В отличие от гражданского и арбитражного судопроизводства, заявления о вынесении судебного приказа по требованиям о взыскании обязательных платежей и санкций в порядке, установленном главой 11.1 КАС РФ, рассматриваются мировым судьей, независимо от размера подлежащей взысканию денежной суммы.

«Мировым судьей судебный приказ выносится исключительно в отношении дел о взыскании обязательных платежей и санкций в отношении физических лиц (в большинстве случаев), как правило, по нарушениям налогового законодательства. Основанием для приказного судопроизводства по делу о взыскании с должника обязательных платежей и санкций является заявление, требования к содержанию которого содержатся в части 2 статьи 123.3 КАС РФ, а также представленные вместе с ним бесспорные доказательства, на которых основаны требования, изложенные в заявлении и которые по своим свойствам не могут быть опровергнуты. Помимо этого, копия судебного приказа должна быть направлена должнику, и взыскатель (ИФНС) обязан приложить документ, свидетельствующий о направлении должнику копии заявления о выдаче судебного приказа, что является гарантией соблюдения прав должника в приказном производстве. До вынесения судебного приказа он вправе заявить необходимые возражения, что позволит, в свою очередь, суду прийти к выводу о небесспорности заявленных требований», − рассказала Шальнева.

Таким образом, несмотря на всю простоту процедуры приказного производства, все же необходимо соблюсти ряд требований: соблюсти форму и содержание заявления, приложить документы, подтверждающие обоснованность требований взыскателя, а также документы, свидетельствующие о направлении должнику копий заявления о вынесении судебного приказа, прочие документы. 

В обратном случае судья вернет заявление обратно в порядке части 1 статьи 123.4. КАС РФ, что, в общем, не мешает взыскателю обратиться с заявлением повторно после устранения допущенного нарушения. А вот при отказе в принятии заявления, вынесенного судьей в порядке и по основаниям, указанным в части 3 статьи 123.4. КАС РФ, обратиться в суд повторно с таким же заявлением уже будет нельзя.

К слову, о форме заявления – с начала прошлого года заявление стало возможно подавать и в электронном виде, в том числе в форме электронного документа. Сам судебный приказ также может быть выполнен в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью, и на бумажном носителе в двух экземплярах. 

«Судебный приказ выносится судьей в течение 5 дней со дня поступления в суд заявления о взыскании, при этом судебного разбирательства не производится и стороны не извещаются о возбуждении дела и в суд не вызываются, чем может «пользоваться» взыскатель, предоставляя суду исключительно те доказательства, которые подтверждают бесспорность требования, а не те документы, которые доказывают необоснованность таких требований. Судья рассматривает такое дело единолично и, учитывая бесспорность требований в рамках рассматриваемого производства, важно отметить, что судья не вправе каким-либо образом корректировать требования заявителя, например удовлетворить их частично», − говорит мировой судья.

Копия судебного приказа в течение трех дней со дня вынесения судебного приказа направляется должнику, который в течение двадцати дней со дня ее направления вправе представить возражения относительно исполнения судебного приказа. Если такие возражения будут представлены, то судебный приказ подлежит отмене судьей, однако здесь крайне важно соблюсти срок для их предоставления судье, а именно подать возражения не позднее двадцати дней со дня направления копии судебного приказа. 

Возражения должника, поступившие в суд по истечении установленного срока, не будут рассматриваться судом, за исключением случая, если этот должник обоснует невозможность представления возражений в указанный срок по не зависящим от него причинам. Если же должник вовремя побеспокоился подать возражения на судебный приказ, то он будет отменен судьей, согласно части 1 статьи 123.7 КАС РФ, а взыскателю будет предложено обратиться в суд с административным исковым заявлением.

Административное исковое производство по делам о взыскании обязательных платежей

«Законодателем определены следующие условия обращения контрольного органа в суд с административным исковым заявлением о взыскании обязательных платежей и санкций: у физического лица имеется задолженность по обязательным платежам, требование контрольного органа об уплате взыскиваемой денежной суммы не исполнено в добровольном порядке или пропущен указанный в таком требовании срок уплаты денежной суммы и федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания обязательных платежей и санкций (часть 1 статьи 286 КАС РФ)», − рассказывает РАПСИ помощник судьи Конышевского районного суда Курской области Екатерина Позднякова.

Такое заявление может быть подано в суд в течение 6 месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате обязательных платежей и санкций. Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен судом. Как отмечает Позднякова, НК РФ предусматривает дополнительные правила исчисления срока обращения налогового органа в суд. При решении заявленных административных исковых требований по существу судом всегда проверяются сроки для обращения налогового органа в суд с заявлениями. 

Административные дела о взыскании обязательных платежей и санкций рассматриваются судом в срок, не превышающий трех месяцев со дня подачи соответствующего административного искового заявления в суд (часть 1 статьи 289 КАС РФ). В указанный срок включается и срок, который суд предоставил для устранения истцом обстоятельств, послуживших основанием для оставления иска без движения (часть 2 статьи 130 КАС РФ). 

Если же лицо, подавшее административное исковое заявление, в установленный в определении об оставлении административного искового заявления без движения срок не исправит недостатки, указанные судьей, то административное исковое заявление будет считаться неподанным и подлежит возврату подавшему его лицу.

Помощник судьи также рассказала, что помимо данных, которые должны быть указаны в резолютивной части решения суда, согласно в части 2 статьи 290 КАС РФ, резолютивная часть также должна содержать указание на распределение судебных расходов. 

«Поскольку налоговые органы при обращении в суд с исками освобождены от уплаты госпошлины, в резолютивной части решения при удовлетворении требования о взыскании налогов и сборов, в силу части 1 статьи 114 КАС РФ, следует указывать на взыскание с административного ответчика в доход федерального (а не местного) бюджета госпошлины, размер которой исчисляется в соответствии с положениями пункта 1 статьи 333.19 НК РФ. Госпошлина, уплаченная при обращении в суд территориальным органом Пенсионного фонда РФ, подлежит взысканию в его пользу с ответчика, требование об уплате страховых взносов и санкций к которому удовлетворено полностью или частично (часть 1 статьи 111 КАС РФ)», − сказала Позднякова.